論注冊會計(jì)師審計(jì)的職業(yè)行為

　　[提要] 注冊會計(jì)師審計(jì)作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，從行為科學(xué)角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊會計(jì)師審計(jì)的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)的個體職業(yè)行為

　　注冊會計(jì)師審計(jì)是由審計(jì)委托者、審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計(jì)的個體職業(yè)行為，如審計(jì)委托者的委托行為、審計(jì)者的審計(jì)取證行為、被審計(jì)者的申請審計(jì)復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計(jì)群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。

　　心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計(jì)活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計(jì)委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財(cái)務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計(jì)師對其資本進(jìn)行驗(yàn)證的審計(jì)委托行為，審計(jì)者接受審計(jì)委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計(jì)活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為(動機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計(jì)關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計(jì)個體職業(yè)行為的動機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計(jì)個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計(jì)個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會有新的動機(jī)，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計(jì)個體職業(yè)行為。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)個體職業(yè)行為的核心問題是審計(jì)激勵理論。激勵是指一個有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力�！奔�勵理論運(yùn)用于審計(jì)工作中就構(gòu)成了審計(jì)激勵理論。對每一個審計(jì)行為個體進(jìn)行激勵，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計(jì)活動中，無論審計(jì)關(guān)系中哪一種審計(jì)行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計(jì)者應(yīng)積極配合審計(jì)者的審計(jì)取證行為，審計(jì)者對被審計(jì)者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計(jì)行為個體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。

　　此外，“公平理論”對審計(jì)個體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報(bào)酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計(jì)活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計(jì)環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計(jì)行為。所以，在審計(jì)個體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計(jì)關(guān)系各方的行為自然人個人和每一具體審計(jì)環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因?yàn)槲ㄆ渖婕鞍磩谌〕甑膯栴}。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計(jì)主體，還包括審計(jì)委托者和被審計(jì)者。

    注冊會計(jì)師審計(jì)的群體職業(yè)行為

　　各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計(jì)個體職業(yè)行為構(gòu)成了審計(jì)的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計(jì)活動從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計(jì)的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會計(jì)師審計(jì)的群體動力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。

　　心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計(jì)活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計(jì)環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。

　　所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時間等。審計(jì)的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計(jì)項(xiàng)目或?qū)徲?jì)任務(wù)。這一目標(biāo)使得審計(jì)的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計(jì)群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計(jì)活動和項(xiàng)目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會計(jì)師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。

　　凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計(jì)活動中，審計(jì)關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會計(jì)師應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展審計(jì)業(yè)務(wù)，被審計(jì)者也應(yīng)依照審計(jì)及有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)處理好與審計(jì)人員等方面的關(guān)系。審計(jì)的群體規(guī)范對審計(jì)的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國的審計(jì)群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計(jì)實(shí)踐的需要，也是審計(jì)行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。

　　任何群體中都存在著群體壓力，審計(jì)群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計(jì)師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進(jìn)而作出錯誤的判斷，導(dǎo)致錯誤行為。審計(jì)行為科學(xué)需研究審計(jì)群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。

　　審計(jì)的群體凝聚力反映審計(jì)群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計(jì)群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計(jì)的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計(jì)群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會影響審計(jì)的群體凝聚力。審計(jì)行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。

　　審計(jì)的群體沖突反映審計(jì)群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計(jì)活動中，審計(jì)群體內(nèi)各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時機(jī)會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計(jì)行為科學(xué)的課題之一就是研究審計(jì)群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為

　　領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。

　　審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計(jì)活動中的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為。在審計(jì)行為科學(xué)中，審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為既要影響審計(jì)的個體職業(yè)行為，又要影響審計(jì)的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為需要研究的內(nèi)容也包括諸多方面，但核心問題是審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性是指審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為在影響和引導(dǎo)行為人為實(shí)現(xiàn)群體目標(biāo)而努力時在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計(jì)行為科學(xué)要求審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為具有與其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相適應(yīng)的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為有效性的因素，國外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點(diǎn)。就審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認(rèn)為主要有以下幾個方面：一是審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者的個人素質(zhì)。審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者不僅包括審計(jì)主體行為的領(lǐng)導(dǎo)者，還包括審計(jì)委托者行為和被審計(jì)者行為的領(lǐng)導(dǎo)者，即審計(jì)關(guān)系各方的與審計(jì)行為有關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者。二是被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況。被領(lǐng)導(dǎo)者實(shí)際就是審計(jì)行為個體及其所形成的群體，被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況是上述審計(jì)的個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計(jì)行為領(lǐng)導(dǎo)者在實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為時所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內(nèi)容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。

　　組織職業(yè)行為是圍繞提高組織效能展開的活動。個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為都是在特定的組織中發(fā)生的，組織的合理性和有效性直接影響著個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為和領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的合理性與有效性。所以，組織職業(yè)行為的效能對整個行為科學(xué)的建立和完善是非常重要的。對于審計(jì)的組織職業(yè)行為，需要研究的是，如何建立審計(jì)行為組織，審計(jì)行為組織如何實(shí)施有效的管理，審計(jì)行為組織在總體上如何得到不斷發(fā)展等。審計(jì)行為組織當(dāng)然應(yīng)該包括審計(jì)關(guān)系各方的行為組織，但主要應(yīng)是審計(jì)主體的行為組織。在這里，我們應(yīng)強(qiáng)調(diào)以下幾點(diǎn)：一是注冊會計(jì)師審計(jì)組織的設(shè)立，應(yīng)遵循滿足所有權(quán)監(jiān)督需要的原則。這一原則的核心是，審計(jì)組織設(shè)立的結(jié)果應(yīng)具有相應(yīng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，審計(jì)的三者關(guān)系應(yīng)清晰正常。二是注冊會計(jì)師審計(jì)組織內(nèi)部應(yīng)采取科學(xué)的方法實(shí)施有效的管理。有效管理的根本是提高組織的工作效率和工作質(zhì)量。三是審計(jì)組織應(yīng)隨著整體社會和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、變革而得到發(fā)展、變革和完善�，F(xiàn)在的問題是，注冊會計(jì)師審計(jì)組織的發(fā)展變革沒能跟上整個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化的步伐，表現(xiàn)為動力不足、措施滯后等。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)行為上述四個方面的內(nèi)容，在整體上是緊密相聯(lián)的。每一方面內(nèi)容的研究及其結(jié)果都會影響和制約其他方面內(nèi)容的研究；每一方面內(nèi)容又需要從多角度進(jìn)行系統(tǒng)研究。正因?yàn)槿绱�，它們�?gòu)成了注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)行為的內(nèi)容結(jié)構(gòu)。